مديريت

بکارگیری سیستم «هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت» در صنعت کشتی‌سازی

مهران امامداد

کارشناس ارشد مدیریت اجرایی

Mehran_emamdad@yahoo.com

چکیده:

یکی از ویژگیهای مهم و اساسی، که بدون شک ساز و کارهای آن تاثیر زیادی بر آینده سازمان و استفاده از موقعیت‌‌‌ها و شرایط رقابتی دارد، استفاده از روش‌های نوین محاسبه بهای تمام شده محصولات است. اهمیت توجه و بکارگیری این روشها در این است که با تمسک به آن‌‌ها می‌توان ضمن فراهم کردن اطلاعات مناسب، به ارزش افزوده بالاتر و استفاده بهینه از منابع سازمانی دست یافت.

 بکارگیری روشهای سنتی حسابداری مدیریت پاسخگوی نیازهای متنوع امروزی مدیران در صنعت کشتی سازی نمی‌باشد، بنابراین لزوم طراحی و بکارگیری روشهای نوین که متاثر از تغییرات و ساز و کارهای دنیای رقابت و پرچالش امروز باشد، یکی از دغدغه های امروزه سازمانها و این صنعت است. بسیاری از رویکرد‌‌ها و تکنیک‌های حسابداری مدیریت بر مبنای مفهوم ارزش آفرینی بوجود آمده‌اند. این روشها با محور قرار دادن مفهوم ارزش و ارزش آفرینی به بنگاه‌های اقتصادی کمک نموده که در شرایط جدید رقابتی بتواند استراتژیهای مناسب را برای رقابت و بقا اتخاذ نماید. یکی از این روشها که امروزه بخاطر قابلیت‌‌‌ها و توانایی‌های آن استفاده گسترده‌ای پیدا کرده است، سیستم «هزینه یابی بر مبنای فعالیت»[1] یا اصطلاحاً سیستم ABC است.

در این مقاله که براساس تحقیق انجام شده درشرکت کشتی سازی صدرا امید چابهار ارائه شده است، چگونگی تجزیه وتحلیل ، شناسایی وتعیین فعالیت های اصلی در کارخانه کشتی سازی[2] ،  طراحی و روش  بکارگیری سیستم «هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت» در صنعت کشتی‌سازی برای محاسبه بهای تمام شده شناور لندینگ کرافت[3]  ونتایج حاصل از تفاوت آن با سیستم سنتی ارائه شده است.

واژه‌های کلیدی: هزینه یابی بر مبنای فعالیت، کارخانه کشتی سازی، لندینگ کرافت

1-    مقدمه

رشد و تغییر سریع تکنولوژی، فضای تجاری کاملاً رقابتی که کیفیت بالا، خدمات عالی و قیمت‌های فروش معقول و پایین را طلب می‌‌کند، اهمیت مضاعفی در درک فرصت‌‌ها و بکارگیری روش‌های مناسب برای استفاده از این موقعیت‌‌ها فراهم می‌‌کند . یکی از مهم‌ترین چالش‌های پیش روی مدیران درعرصه کنونی کسب و کار، پاسخگویی به انتظارات مشتریان و ایجاد یک مزیت رقابتی[4] پایدار برای سازمان خود می‌باشد.

 در وضعیت رقابتی موجود یکی از عوامل مهمی که موجب برتری نسبت به سایر رقبا می‌گردد، کاهش قیمت تمام شده محصولات و خدمات ارائه شده است. این مهم بدون کاهش هزینه‌ها در سازمان و استفاده بهینه از منابع و امکانات ممکن نمی‌باشد. اما به‌دلیل ضعف‌های موجود در سیستم‌های بکار گرفته شده، دسترسی به این اطلاعات ممکن نمی‌باشد. جنبه‌ای از این نارسائی ناشی از ضعف و عدم کارآیی سیستم‌های موجود خصوصاً در حوزه حسابداری مدیریت است. عامل دیگری که بر عدم شناخته منابع و امکانات سازمانی مؤثر است، عدم کارآیی سیستم‌های هزینه‌یابی موجود به دلیل ماهیت غیرواقعی اجزاء آن است]1 [. چراکه با رواج تکنولوژی‌های جدید و پیدایش اتوماسیون، ساختار هزینه‌های تشکیل دهنده محصولات و خدمات تغییر کرده است. بنابراین لزوم بکارگیری روش‌های جدید که بتواند ساختار هزینه‌های تشکیل دهنده محصولات و خدمات را به خوبی تشریح کند، بیش از پیش احساس می‌شود.

شرکت‌های بسیاری به دلیل فضای کسب و کار کاملاً رقابتی که کیفیت بالا، خدمات عالی و قیمت تمام شده پایین را طلب می‌‌کند، از سیستم جدید در محاسبه قیمت تمام شده یعنی سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت(ABC) استفاده کرده‌اند.سیستم هزینه‌یابی ABC در این مدت موضوع بحث میان کاپلان، کوپر و جانسون به عنوان موافقان سیستم ABC و پاپیر و اوولی رابه عنوان مخالفان تشکیل می‌داده است[2 ].

 بکار گیری سیستم‌های مدیریتی نوین یکی از چالش های مهم در صنعت کشتی‌سازی در ایران می‌باشد و شیوه‌های نوین مدیریتی در فرآیندهای تولیدی این صنعت به‌صورت جدی بکارگرفته نشده است . بررسی و تجزیه و تحلیل فرآیند‌‌ها و فعالیت‌ها در صنعت کشتی‌سازی می تواند منجر به شناسایی و تعیین فعالیت‌های مراکز خدماتی و تولیدی و درنهایت محاسبه بهای تمام شده هریک از آنها گردد. ارائه گزارشات بهای تمام شده در سطح استراتژیک به مدیران ارشد و در سطح عملیاتی به مدیران میانی در جهات مختلفی از جمله ، حذف فعالیت‌های غیرضروری با توجه فرآیندهای ساخت کشتی، کمک در قیمت گذاری بهتر محصولات برای فروش و برون سپاری فعالیت‌هایی که هزینه انجام آن برای کارخانه بالا می‌باشد ، کمک نماید.

2-    هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت (ABC)

در اواخر دهه 80  میلادی تعدادی از صاحبنظران حسابداری و مدیریت به سازمان‌ها به خاطر استفاده و بکارگیری از سیستم‌های سنتی ایرادهای زیادی گرفتند. مشکل و انتقاد اصلی صاحبنظران این بود که هزینه‌هایی که توسط سیستم هزینه‌یابی سنتی ارائه می‌شود، اطلاعات دقیقی را در مورد محصول و قیمت تمام شده آن در اختیار تصمیم گیرندگان قرار نمی‌دهد و حتی با ارائه اطلاعات غلط باعث گمراهی مدیران در تصمیم‌گیری‌ها می‌گردد.[3 ]

از دیدگاه کلی مهمترین دلایل نارسایی، سیستم‌های سنتی بشرح زیر است:

1-      عدم توانایی در نشان دادن محصولاتی که دارای سود بالایی هستند.

2-      در سیستم‌های سنتی برای جمع‌آوری هزینه‌های دستمزد و سربار از مراکز هزینه مشترک، استفاده می‌شود.

3-      این سیستم‌ها معمولاً از یک مبنای تسهیم، برای تخصیص هزینه‌های گوناگون استفاده می‌کنند. از جمله این مبنا‌ها استفاده از ساعات کار مستقیم نیروی انسانی است. با استفاده از این مبنا تسهیم هزینه‌ها بطور واقعی انجام نمی‌شود.

4-      عدم تهیه اطلاعات دقیق در مورد بهای تمام شده و سایر اطلاعات مورد نیاز تصمیم‌گیری ـ سیستم‌های هزینه‌های موجود در سازمان را عمدتاً به دو گروه هزینه‌های «محصول و هزینه‌های دوره‌» تقسیم می‌‌کند، و فقط هزینه‌های محصول را در محاسبه بهای تمام شده منظور می‌‌کند.

5-      سیستم‌های سنتی، مزایای بدست آمده از دگرگونی فرآیند‌ها و بهبود در روش‌های تولید را به عنوان صرفه جویی در نیروی کار به حساب می‌آورند. بنابراین بهبود عملکرد‌ها را در فرآیند عملیات نشان نمی‌دهند.

6-      سیستم‌های هزینه‌یابی سنتی، اطلاعات واقعی را از فرایند تولید و هزینه‌ها نشان نمی‌دهد. این سیستم فقط هزینه‌هایی که به راحتی قابل شناسایی هستند را در محاسبه هزینه‌های محصول در نظر می‌گیرد.

7-      سیستم‌های سنتی، هزینه‌های سازمانی را منحصراً در چارچوب فیزیکی سازمان و مستقل از پیرامون خود در نظر می‌گیرد و فقط هزینه‌های داخلی سازمان را به عنوان «هزینه‌های محصول» محاسبه می‌‌کند. در این سیستم‌ها هزینه‌های خارج از چارچوب فیزیکی سازمان از جمله هزینه‌های مربوط به مشتریان، تامین کنندگان مواد اولیه، نمایندگان و غیره را به عنوان «هزینه‌های نامربوط»تلقی و در محاسبه بهای تمام شده محصولات منظور نمی‌گردد.[4 ] 

کوپر و کاپلان (Cooper & Kaplan) همراه با جانسون (Johnson, 1988)، نسبت به دیگران تاثیر بسزایی در انعکاس نارسایی‌‌های سیستم حسابداری مدیریت در ارائه اطلاعات دقیق هزینه‌ها، داشتند. آنها معتقد بودند که استفاده از سیستم‌های سنتی حسابداری صنعتی و مدیریت پاسخگوی احتیاجات مدیران برای تصمیم‌گیری صحیح نیست.واژه هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، که بعد‌‌ها به سیستم ABC تکامل یافت، اولین بار توسط کوپر و کاپلن (Cooper & Kaplan, 1988) برای تخصیص هزینه فعالیت‌ها به محصولات به کار گرفته شد. آنها جهت رفع نقایص فوق اقدام به معرفی سیستم جدیدی به نام هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت (ABC) نمودند[5 ].

سازمان‌ها برای قیمت گذاری محصولات و خدمات، تعیین ترکیب بهینه تولید، تعیین کانالهای توزیع و اتخاذ تصمیمات استراتژیک، نیاز به دسترسی به اطلاعات صحیح در مورد هزینه‌ها دارند. بدیهی است که سیستم‌های سنتی به‌دلیل ماهیت خود در این زمینه کارا نمی‌باشد.سیستم ABC، در مقایسه با سیستم‌های هزینه‌یابی سنتی به‌دلیل استفاده از مبنا‌های متفاوت، براحتی قادر به محاسبه و سنجش تاثیر روش‌های نوین در محاسبه بهای تمام شده محصولات و خدمات می‌باشد[6 ].

ظهور سیستم ABC  نتیجه سه عامل زیر بوده است:[7 ]

1-    تغییرات در ساختار هزینه شرکتها بدین معنی که رشد هزینه های‌ سربار خیلی بیشتر از هزینه‌های مستقیم دستمزد و  مواد بود.

2-    رفتار متقاطع در میان بخشهای مختلف شرکتها، موجب نیاز مدیران برای آگاهی از روابط میان بخشهای مختلف بود.

3-    ظهور نرم‌افزارهای پیشرفته بانک‌های اطلاعاتی وچهارمین نسل زبان‌ها که اجازه سازمان‌دهی و پردازش سریع داده‌ها را می‌داد.

در مورد سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت دیدگاه‌‌ها و نظرات زیادی مطرح شده است،و بطور کلی در قالب دو دیدگاه اصلی طرح گردید.

1) از دیدگاه اولیه سیستم ABC [5]

2) دیدگاه دو بعدی ABC[6]

بطور یقین در نظر گرفتن وبررسی موفقیت‌ها و شکست های شرکتهایی که از سیستم ABC استفاده کرده اند، کار درستی می‌باشد. به نظر می‌رسد که برخی از شرکتها در تبدیل تئوری به عمل موفق نیستند. چرا که آنان نتوانسته‌اند حریف مشکلاتی مانند: جمع آوری داده‌ها، اولویت‌های درون سازمانی و انتخاب محرک های هزینه شوند.]8 [

شرکت‌ها به این دلیل به روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت (ABC) روی آورده‌اند که در این روش، هزینه‌ها بر پایه وظایف مختلفی که در فرآیند اجرای یک فعالیت خاص می‌باید انجام شوند، بنا می‌شود.این شرکت‌‌ها ازاین روش برای بهبود هزینه‌یابی محصول و از طریق آن برای بهبود پارامترهای قیمت‌گذاری کاهش ضایعات و افزایش کیفیت استفاده می‌کنند[1 ]

از نظر عملی، سیستم ABC روابط علّی بین ایجاد هزینه‌ها و فعالیت‌های لازم جهت تولید محصول یا خدمات را که برای سازمان ارزش اقتصادی ایجاد می‌کنند، مشخص می‌سازد. این سیستم از این باور سرچشمه می‌گیرد که محصولات، فعالیت‌ها را مصرف می‌کنند و فعالیت‌ها منابع را. در این روش ابتدا هزینه‌ها به فعالیت‌ها تخصیص می‌یابد و سپس هزینه‌های تخصیص یافته به فعالیت‌ها، بر مبنای استفاده هر یک از محصولات از فعالیت‌ها، به آن‌ها تخصیص داده می‌شود . در واقع هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت شیوه‌ای است که براساس آن، هزینه محصول به عنوان جمع هزینه فعالیت‌هایی که به خاطر ساخت و تولید آن انجام می‌شود، بدست می‌آید[9 ].

مراحل لازم برای پیاده کردن سیستم ABC عبارتند از: برنامه ریزی جهت اجراء، تغییر دیدگاه مدیریت نسبت به اجراء سیستم، آموزش کاربران سیستم، تعیین نوع فعالیت‌ها، تجزیه و تحلیل فعالیت‌ها، شناسایی محرک‌های هزینه، تخصیص هزینه‌ها به هدف هزینه، مدون کردن سیستم و آموزش مدیریت در هر کدام از مراحل فوق.[4 ]

3-   روش تحقیق

از آنجا که موضوع این مقاله مربوط به «تحقیقات کاربردی»[7] می‌باشد، جهت بکارگیری مفاهیم نظری سیستم پیشنهادی، نیاز به بررسی آن در یک «مطالعه موردی»[8] می‌باشد. به همین منظور  ساخت لندینگ کرافت در« شرکت کشتی‌سازی صدرا امید چابهار» مورد مطالعه  واقع گردیده است.

برای محاسبه هزینه‌های بهای تمام شده ابتدا فعالیت‌های مراکز خدماتی و تولیدی شناسایی و تعریف می‌شوند. جهت شناسایی و تعریف فعالیت‌ها از روش‌های مشاهده و مصاحبه جهت جمع آوری اطلاعات استفاده گردیده است. به همین منظور تلاش گردیده است با استفاده از مطالعات کتابخانه‌ای و نیز مشاهده و بررسی فرآیندهای تولید در کارخانه‌های کشتی‌سازی (Shipyard)، فعالیت‌های اساسی این صنعت مورد شناسایی قرار گیرد.ازطریق مصاحبه با افراد با تجربه و مشاهده فعالیتهای در حال انجام نسبت به طراحی و تهیه جدول فعالیت‌ها اقدام گردید و سپس هزینه کلیه فعالیت‌ها در مراکز خدماتی و تولیدی محاسبه می‌شود. با انجام این کار منابع سازمان که صرف انجام فعالیت‌ها می‌گردند نیز شناسایی خواهد شد.

4-     بررسی فرآیندهای تولید و ساخت کشتی لندینگ کرافت

4-1-  شرح فرآیندهای ساخت کشتی

فرآیندهای تولید و ساخت کشتی را می‌توان مطابق زیر دسته بندی نمود:

1- دریافت و آماده سازی مواد خام

2- علامت زنی, برشکاری و شکل دهی ورقها و پروفیل‌های فولادی

3- ساخت بلوک‌های دوبعدی, صاف و شکل داده شده

4- ساخت بلوک‌های سه بعدی

5- پیش نصب, سرهم بندی بلوک‌های سه بعدی

6- پیش ساخت لوله ها, اتصالات, مدول‌ها و ...

7- پیش تجهیز نمودن شناور در کارگاه

8- بلاست کاری, پوشش و رنگ آمیزی

9- Erection و تجهیز در داک خشک یا سرسره

10- تجهیز کردن (شامل: لوله کشی – سیم کشی – نصب ماشین آلات و ... )

11- اتمام و تجهیزنهایی بر روی عرشه کشتی

12- ٍSea Trial، آزمون‌های نهایی در دریا و تحویل دهی

13- حمل و نقل

14- کنترل و بازرسی

15- عملیات مهندسی

فرآیندهای ساخت وگردش اطلاعات در یک کارخانه کشتی‌سازی در شکل زیر نشان داده شده است:

اطلاعات در ساخت کشتی

4-2-  تعیین و ایجاد مراکز فعالیت

در طراحی سیستم هزینه­یابی بر مبنای فعالیت(ABC) ، شناسایی و تشخیص فعالیت‌ها از اقدامات اساسی می­باشد.  در ایجاد مراکز فعالیت باید اصول زیر در نظر گرفته شود:

1-      فعالیت‌هایی که مربوط به یک بخش هستند باید با هم در نظر گرفته شوند.

2-      فعالیت‌ها براساس اطلاعات حاصل از هر مرکز فعالیت سازماندهی شوند.

3-      مراکز فعالیت باید براساس سلسله مراتب فعالیت‌ها طراحی شوند.

به این منظور نسبت به بررسی فرآیند ساخت کشتی و شناورهای لندینگ کرافت  با درنظرداشتن دو اصل زیر اقدام گردید:

اولاً: فعالیت‌های شناسایی شده برای محاسبه بهای تمام شده به­گونه­ای انتخاب گردند که فرآیند جمع­آوری اطلاعات در مورد آن فعالیت‌ها به سهولت امکان­پذیر باشد.

ثانیاً : به­منظور سادگی سیستم و حذف هزینه­های ناشی از پیچیده نمودن سیستم بهای تمام شده فعالیت‌های یکسان با همدیگر و فعالیت‌هایی که از نظر اقتصادی کم اهمیت بودند با سایر فعالیت‌های تقریباً مشابه ادغام گردیدند.

پس از بررسی و مصاحبه و بحث با مهندسین، کارکنان امور مالی و حسابرسان،و مداقه در فرآیندهای ساخت کشتی، تعداد 21 مرکز فعالیت در نظر گرفته شده است که مراکز فعالیت خدماتی تعیین شده،7 مرکز و مراکز فعالیت تولیدی تعیین شده، 14 مرکز می­باشند. (جدول 1)

لازم به ذکر است تعیین مراکز فعالیت با رویکرد ساده سازی فرآیند محاسبه قیمت تمام شده و مفید بودن اطلاعات بدست آمده انجام پذیرفته است. این رویکرد در تمام مراحل انجام این کار به عنوان راهنما در نظر گرفته شده است. تلفیق و ترکیب درست وصحیح  فعالیت‌ها از مهم ترین تصمیمات در طراحی سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت است.

 چرا که تفکیک نمودن این فعالیت‌ها از یکدیگر باعث پیچید­تر شدن فرآیند محاسبه بهای تمام شده می­شود و مستلزم صرف زمان و هزینه بیشتری است. در نهایت اطلاعات به­دست آمده تأثیر زیادی در تصمیم گیری­های مدیریتی نخواهد داشت.

طبق بررسی به عمل آمده در صورتیکه این فعالیت‌ها مستقل از همدیگر دیده می­شد،  بعضی از فعالیت‌های دیگر نظیر جابجایی و حمل و نصب سازه فلزی را نیز باید از هم تفکیک نمود،که علاوه بر تحمیل هزینه و زمان بیشتر، تقریباً کار عبث و بیهوده­ای به شمار می­رود.نکته دیگری که در تعیین مراکز فعالیت در این مطالعه نقش مهمی ایفا می­کند این است که مراکز فعالیت به گونه ای تعیین شوند که بتوان با توجه به اطلاعات بدست آمده از این مراکز در خصوص برون سپاری یا عدم برون سپاری آن فعالیت به خارج از شرکت تصمیم­گیری نمود.

ترکیب فعالیت‌هایی که تفکیک آن‌ها ارزش زیادی ندارد از قواعد طراحی سیستم ABC می‌باشد. این عمل آشفتگی سیستم را کمتر کرده و به آن نظم بیشتری می­دهد. فعالیت‌هایی که شبیه یکدیگر هستند و می‌توان محرک هزینه فعالیت یکسانی را برای آن‌ها تعریف کرد، قابلیت ادغام در یکدیگر را دارند. این ادغام­ها می­تواند پیچیدگی محاسبه بهای تمام شده را کاهش داده و با سهولت محاسبات، مزیت­های سیستم را بدون آنکه انحرافات شدید آمار و ارقام رخ دهد، افزایش دهد.

4-4- انتخاب محرک هزینه

انتخاب بهترین محرک هزینه جهت تسهیم هزینه­های مراکز فعالیت خدماتی به مراکز فعالیت تولیدی و همچنین تخصیص هزینه فعالیت‌های تولیدی به هر شناور از دغدغه­های بسیار مهم در طراحی سیستم ABC  می باشد و تعیین محرک­های انتخاب شده حاصل مذاکرات طولانی با دست اندرکاران پروژه‌ها و آموزش دادن به آنان در خصوص چگونگی روش­های انتخاب محرک هزینه و تبیین روش­های اشاره شده به آنان بوده است.در هر صورت تلاش گردیده است برای هر مرکز فعالیت محرک مناسب و بهینه­ای با توجه به موارد زیر انتخاب گردد:

1. محرک هزینه به طور دقیق قادر به تشریح رابطه بین محرک هزینه و هدف هزینه باشد.
2. محرک هزینه­ای که انتخاب می­شود از نظر تهیه و در دسترس بودن اطلاعات محدودیتی نداشته باشد.
3. محرک هزینه که انتخاب می­شود از نظر عملیات محاسبه تسهیم هزینه­ها زیاد پیچیده نباشد.

فهرست محرک هزینه انتخاب شده برای هر یک از مراکز فعالیت در زیر ارائه گردیده است :

با توجه به اینکه نوع مراکز فعالیت با یکدیگر متفاوت می­باشند، گزینه­های مختلفی برای هر مرکز فعالیت مورد بررسی قرار گرفت و با استفاده از روش منطقی انتخاب محرک هزینه و یا روش تجزیه و تحلیل سلسله مراتبی در نهایت بهترین گزینه به‌عنوان محرک هزینه تعیین گردیده است.

برای انتخاب و تعیین محرک هزینه مناسب ، باید به مواردی از جمله تشریح دقیق ارتباط بین هزینه­ها و سهولت دسترسی به اطلاعات مورد نیاز و سهولت انجام محاسبات توجه لازم مبذول گردد ونیز با ید شرایط کارخانه کشتی سازی و نحوه عقد قراردادها و شرایط ساخت شناور را مد نظر قرار دهیم.

4-5- چگونگی تخصیص هزینه­های مراکز فعالیت

تلاش همواره باید بر این باشد که تا سر حد امکان هزینه­های هر شناور به­صورت دقیق شناسایی و به حساب همان شناور تخصیص یابد. برای دستیابی به این مهم به  کارکنان امور مالی که وظیفه تخصیص هزینه­ها را به عهده دارند، تفهیم گردید که تلاش نمایند از اختصاص هزینه­های مستقیم یک پروژه به مراکز فعالیت خدماتی جلوگیری کنند و همت نمایند تا اگر هزینه­ای به­طور مشخص و روشن مربوط به شناور خاصی می­باشد و تردید و ابهامی در آن وجود ندارد – حتی با فرض این­که در روال معمول به حساب مرکز فعالیت خدماتی منظور می­گردد – به­صورت مستقیم به حساب شناور مربوطه تخصیص یابد.

5- نتیجه گیری

سیستم  هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) با تهیه اطلاعات دقیق در مورد بهای تمام شده و سایر اطلاعات مورد نیاز تصمیم‌گیری مدیران در صنعت کشتی سازی می تواند در موارد زیر مفید واقع شود:

1-      شناسایی فعالیت‌های مراکز خدماتی و تولیدی در یک کارخانه کشتی­سازی

2-      شناسایی و تعیین منابعی که صرف هر یک از فعالیت‌ها می­شود

3-      مشخص کردن مبنای مناسب و بهینه برای هر مرکز فعالیت

4-      محاسبه دقیق بهای تمام شده فعالیت‌های ساخت شناورها

5-      ارائه گزارشات مورد نیاز به مدیریت به منظور تصمیم­گیری درخصوص برون سپاری فعالیت‌های شرکت

6-      ارائه گزارشات مورد نیاز به مدیریت برای بهبود عملکرد سازمانی

با اجرای صحیح سیستم  هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) در صنعت کشتی سازی نتایج زیر بدست خواهد آمد :

5-    1- کاهش قابل ملاحظه هزینه­های عمومی و اداری و تشکیلاتی در گزارشات مالی:

درسیستم سنتی امور مالی  بدون توجه به فعالیت ­های ساخت شناورها، اغلب هزینه­هایی را که می­توان به فعالیت‌های تولیدی و محصولات ردیابی نمود، به حساب هزینه­های عمومی و اداری تشکیلاتی منظور می نماید. از اهم هزینه­های مزبور هزینه­های تدارکات و خرید مصارف و ملزومات، هزینه­های استهلاک ساختمان و اثاثه، هزینه­های رستوران، هزینه آب و برق و تلفن می­باشد.در روش سیستم ABC تلاش بر این است که هر هزینه­ای تا سر حد امکان به فعالیت مورد نظر ردیابی نمود. به عنوان مثال، در هنگامی­که می­توان هزینه­های رستوران به مراکز فعالیت مورد نظر ردیابی نمود به هیچ­وجه عقلایی نمی­باشد که کلیه هزینه­های غذا و رستوران به هزینه­های عمومی و اداری منظور نمود.

5-    2- فرآیندهای متفاوت انجام فعالیت‌ها، هزینه‌های متفاوتی را در برخواهد داشت:

 درسیستم سنتی هزینه­های ساخت برای کلیه شناورهای لندینگ کرافت­های 1400 تنی ، کاملاً یکسان محاسبه گردیده بود. امّا در روش سیستم ABC این سه شناور علی­رغم آنچه که انتظار می­رفت، دارای بهای تمام شده یکسانی نبودند.طبق بررسی به عمل آمده علّت عمده به ­وجود آمدن این تفاوت­ها تغییر در فرآیندهای تولید در مرکز فعالیت برشکاری و فعالیت مونتاژ و جوش برای هر یک از این شناورها می­باشد.متفاوت بودن فرآیندهای برش کاری و مونتاژ و جوش این سه شناور باعث می گردد، که ساخت  یکی ازشناورهای لندینگ کرافت  پروسه طولانی­تر را طی کند و در نتیجه منابع بیشتری توسط فعالیت‌های برشکاری و مونتاژ و جوش مصرف گردد.

5-    3-هزینه­ها در مراکز فعالیت از یکدیگر تأثیر می­پذیرند.

در سیستم ABC می­توان نتایج حاصل از تفاوت در فرآیندهای اجرای فعالیت را مشاهده نمود و در خصوص چگونگی تغییر این فرآیندها اطلاعات لازم را در اختیار مدیران قرار داد.یکی از نکات مرتبط با این موضوع مسئله ارتباط و تأثیرپذیری هزینه­های یک مراکز فعالیت از هزینه­های مراکز فعالیت دیگر است. با اجرای روش ABC مشاهده میشود، هنگامی­که فرآیند فعالیت برشکاری یا فعالیت مونتاژ و جوش تغییر می­کند، نه­تنها هزینه­های این مراکز فعالیت دچار تغییر می­شود بلکه هزینه‌های مرکز فعالیت بازرسی و کنترل کیفیت نیز تغییر می­نماید.مدیران، باید توجه نمایند که هزینه­های یک فعالیت در فرآیند ساخت یک کشتی منفک و بی‌ارتباط با سایر فعالیت‌ها نیست بنابراین آگاهی از اطلاعات و آمار هزینه­های یک فعالیت و میزان آن می­تواند در بهبود عملکرد و بهره­وری ساخت مؤثر باشد.

5-    4- استفاده از روش ABC برای برون سپاری کارهای شرکت

مدیران بنگاه­های اقتصادی به غیراز فعالیت های کلیدی کسب و کار خود، تمایل دارند بیشتر فعالیت‌های موجود در سازمان خود را از طریق پیمانکاران دست دوّم انجام دهند.این­کار باعث خواهد شد که با انتقال بعضی از فعالیت‌های داخلی یک سازمان، به خارج از سازمان، تمرکز به روی کارهای اصلی در سازمان با دقت و قدرت بیشتری انجام گردد. از منافع دیگر این کارکاهش مصرف نقدینگی سازمان برای تحصیل دارایی‌های ثابت می‌باشد.یکی از سؤالات اساسی در هنگام برون سپاری فعالیت‌های شرکت برای مدیران و تصمیم گیرندگان مهم است، میزان بهای تمام شده فعالیت مورد نظر در داخل سازمان می­باشد.مدیران برای آنکه بتوانند تصمیم به موقع و درست درخصوص برون سپاری فعالیت‌ها اتخاذ نمایند باید از میزان بهای تمام شده فعالیت‌ها در سازمان خود آگاهی و به صحت و درستی آن اطمینان داشته باشند. با اجرای روش ABC مشخص گردید که میزان هزینه فعالیت مونتاژ و جوش در شرکت تفاوت فاحشی با مبلغ پیشنهادی پیمانکاران دست دوّم برای انجام این فعالیت دارد. علیرغم آنکه دغدغه مدیریت شرکت درخصوص برون سپاری این فعالیت، عدم اطمینان از کیفیت کار توسط پیمانکاران می­باشد، اما با فرض استقرار کادرنظارتی بیشتر در مرکز فعالیت کنترل کیفیت، باز هم برون سپاری این فعالیت مقرون به صرفه می­باشد.

5-    5- الزامات قانونی و سیستم ABC:

از سال 1380 در احکام مندرج در قوانین بودجه سالانه دولت مکلف به انجام اقدامات لازم برای اصلاح نظام بودجه‌ریزی شده است که یکی از محورهای اساسی این اصلاح، تهیه و تنظیم بودجه به روش علمیاتی می‌باشد. فرآیند تهیه بودجه به روش عملیاتی فرآیندی پیچیده است و حتی در کشورهای بسیار پیشرفته در زمینه بودجه‌ریزی اجرای بودجه‌ریزی عملیاتی چند سال طول کشیده است.در ماده 138 قانون برنامه چهارم توسعه نیز نسبت به این امر تاکید شده است. در این ماده با صراحت سازمان مدیریت وبرنامه ریزی کشور ودرماده 144 دستگاه‌های اجرایی موظف به شناسایی فعالیت‌های حوزه کاری خود ومحاسبه قیمت تمام شده فعالیتها شده‌اند.]10[

اجرای روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت برای تمامی دستگاه‌های اجرایی در ابتدا ممکن است میسر نباشد، اما می توان روش ABC در قالب دستورالعمل و فرم‌های ذیربط به وسیله همه دستگاه‌های اجرایی انجام گیرد. اشکالات احتمالی در مورد بعضی از دستگاه‌ها و موفقیت‌های بدست آمده در مورد برخی دیگر، تجربه مناسبی در اصلاح روش پیشنهادی برای سالهای بعد خواهد بود، تا بتوان این روش را به طور کامل در مورد تمام دستگاه‌های اجرایی به طور کامل به اجرا درآورد.

5-    6- تأثیر استفاده از سیستم ABC بر رفتار سازمانی:

استفاده از سیستم ABC تأثیر به سزایی در رفتار سازمانی شرکت­ها دارد. هنگامی که مدیران از اطلاعات مربوط به یک مرکز فعالیت آگاهی پیدا می­کنند، شیوه نگرش و برخورد با کارکنان آن مرکز فعالیت تغییر می­یابد. هنگامی­که مدیران از میزان بهای تمام شده فعالیت‌ها آگاهی پیدا نمودند، متوجه شدند که روش­های اعمال مدیریت درخصوص برخی از مراکز فعالیت، مناسب نبوده است و درخصوص کسانی که به تغییر روش­های ساخت اقدام نموده بودند، به دلیل عدم گزارشات صحیح و به موقع و عدم ارائه اطلاعات و آمار از تأثیر اعمال روش­های جدید بر بهای تمام شده شناورها، عکس العمل مناسبی نشان نداده بودند.

جدول(3) مقایسه سیستم بهای تمام شده شناورها به روش هزینه­یابی بر مبنای فعالیت (ABC) و روش فعلی شرکت کشتی­سازی صدرا امید چابهار

فهرست منابع :

1)      Turney, P.B.B., “What an Activity Based Cost Model Looks Like”, Journal of Cost Management, Winter 1992

2)      Innes, J., Mitchell, F., “Activity Based Costing – A Review with Case Studies”, The CharteredInstituteofManagementAccounting, 1993

3)      Oana, Velcu” Practical Aspects in the Implementation of an ABC Model” ,M.Sc Thesis in Accounting,SwedishSchoolof Economics and Business Administration ,2002.

4)      کوپر،رابین ودیگران، «هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت» ترجمه دکتر احمد عزیزی، دکتر احمد مدرس، انتشارات سازمان حسابرسی، تیرماه 1386، چاپ ششم

5)      نمازی، محمد.« بررسی سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در حسابداری مدیریت وملاحظات رفتاری آن»،بررسی‌های حسابداری و حسابرسی، سال هفتم، شماره 26و27 (زمستان وبهار 1378)

6)      Robert S. Kaplan and Steven R.Anderson” Time-Driven Activity-Based Costing”,November 2003

7)      Cokins, G., Straton, A., Helbling, J., “An ABC Manager’s Primer”,InstituteofManagement Accountants, 1993

8)      Cobb,I., Innes, J., Mitchell, F., “Activity Based Costing – Problems in Practice”, The CharteredInstituteofManagementAccounting, 1992

9)      Cooper, R., Kaplan, R.S., “Activity-Based Systems: Measuring the Cost of Resource  Usage”, Accounting Horizons, September 1992

10)  قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی وفرهنگی جمهوری اسلامی ایران